Dans son jugement récemment rendu dans l'affaire Canada c. GlaxoSmithKline Inc.[1], la Cour suprême du Canada examinait pour la première fois des questions de prix de transfert aux fins fiscales. Cette décision est importante pour les entreprises multinationales (« EMN ») puisque la Cour suprême indique clairement que les tribunaux canadiens jouissent d'un vaste pouvoir pour déterminer si les prix utilisés pour le transfert de biens ou de services entre un contribuable résidant au Canada et des non-résidents avec lesquels il a un lien de dépendance sont raisonnables. La Cour suprême, à l'instar de la Cour d'appel fédérale, a infirmé la décision initiale de la Cour canadienne de l'impôt (la « Cour de l'impôt ») confirmant essentiellement la nouvelle cotisation aux fins de l'impôt sur le revenu de GlaxoSmithKline Inc. (« Glaxo Canada ») établie par le ministre du Revenu national (le « ministre »). La Cour de l'impôt avait conclu que le caractère raisonnable du prix de transfert devait être déterminé strictement selon une méthode « transaction par transaction » et qu'il ne fallait pas tenir compte des autres conventions ou opérations conclues par les parties. Toutefois, la Cour suprême a conclu que si d'autres opérations sont pertinentes dans la détermination du caractère raisonnable du prix de transfert, il faut les prendre en considération. Dans cette affaire, l'existence d'un contrat de licence et d'un contrat de fourniture entre Glaxo Canada et certaines sociétés affiliées non résidentes était pertinente pour l'analyse.
Même si la Cour suprême a rejeté l'appel interjeté par la Couronne à l'encontre la décision de la Cour d'appel fédérale, elle n'a pas déterminé si le prix de transfert utilisé par Glaxo Canada était raisonnable dans les circonstances. La Cour suprême a plutôt renvoyé l'affaire à la Cour de l'impôt afin que celle‑ci la réexamine en fonction des directives données par la Cour suprême. Par conséquent, la victoire de Glaxo Canada en Cour suprême est atténuée par le fait qu'elle doit toujours démontrer à la Cour de l'impôt que les prix qu'elle a payés à ses affiliées non résidentes ne sont pas supérieurs à ce qui aurait été raisonnable dans les circonstances si elles n'avaient pas eu de lien de dépendance.
Les faits
Le ministre a établi des nouvelles cotisations visant Glaxo Canada pour les années d'imposition 1990 à 1993, soutenant que Glaxo Canada avait versé à son affiliée suisse Adechsa S.A. (« Adechsa ») une somme trop élevée en vertu d'un contrat de fourniture de ranitidine. La ranitidine est l'ingrédient actif d'un médicament antiulcéreux appelé Zantac, qui était fabriqué, commercialisé et distribué par Glaxo Canada en vertu d'un contrat de licence conclu avec la société mère de Glaxo, soit Glaxo Group Ltd. (« Groupe Glaxo »). Pendant les années en cause, Glaxo Canada avait versé à Adechsa une somme se situant entre 1 512 $ et 1 651 $ par kilogramme de ranitidine. Le ministre s'est fondé sur le paragraphe 69(2) (remplacé par le paragraphe 247(2) de la Loi de l'impôt sur le revenu (« LIR »)[2]) pour soutenir que ce prix de transfert était déraisonnable en raison du fait que d'autres sociétés pharmaceutiques canadiennes payaient au maximum un peu plus de 300 $ par kilogramme à leurs fournisseurs non affiliés pour se procurer des versions génériques du médicament.
En vertu d'un contrat de licence distinct, Glaxo Canada bénéficiait de certains droits de propriété intellectuelle, y compris le droit de vendre le médicament sous la marque de commerce Zantac. En contrepartie, Glaxo Canada versait des redevances annuelles correspondant à 6 % de son chiffre d'affaires net au Groupe Glaxo.
Les tribunaux d'instance inférieure
La Cour de l'impôt[3] a accepté le raisonnement suivi par le ministre et a comparé l'opération d'achat de ranitidine par Glaxo Canada à une opération d'achat de ranitidine faite par deux sociétés pharmaceutiques génériques, et elle a conclu que le prix de pleine concurrence était légèrement supérieur au prix le plus élevé pour les médicaments génériques. La Cour de l'impôt a ordonné au ministre d'établir une nouvelle cotisation de l'impôt sur le revenu à l'égard de Glaxo Canada au motif que l'excédent des paiements effectués à Adechsa sur le prix de transfert de pleine concurrence n'était pas déductible par Glaxo Canada dans le calcul de son revenu aux fins de l'impôt canadien. De plus, la Cour de l'impôt a ordonné au ministre d'établir une cotisation visant Glaxo Canada en vertu de la Partie XIII de la LIR au motif que les sommes excédentaires versées à Adechsa constituaient des dividendes réputés assujettis à la retenue d'impôt applicable aux non–résidents du Canada.
La Cour d'appel fédérale[4] a infirmé la décision de la Cour de l'impôt et a renvoyé l'affaire pour nouvelle audience au motif que le juge de la Cour de l'impôt avait commis une erreur en ne tenant pas compte de toutes les circonstances pertinentes entourant l'opération. On retrouve parmi ces circonstances le fait qu'en raison du contrat de licence, Glaxo Canada pouvait obtenir un prix plus élevé pour le Zantac que celui des médicaments génériques à base de ranitidine, de sorte qu'elle était prête à payer davantage pour les moyens lui permettant de vendre la version non générique.
La Cour suprême a accueilli la demande d'autorisation d'appel présentée par la Couronne. Glaxo Canada a aussi sollicité (et obtenu) l'autorisation d'interjeter un appel incident contre la décision de la Cour d'appel fédérale à l'égard de l'ordonnance renvoyant l'affaire à la Cour de l'impôt aux fins de détermination des prix de transfert de pleine concurrence raisonnables.
La décision de la Cour suprême
Dans la décision unanime de la Cour suprême, les motifs du juge Rothstein soutiennent une expansion des facteurs qui peuvent être pris en considération pour la détermination du caractère raisonnable du prix de transfert. Étant donné que le caractère raisonnable est relatif, il faut comparer la somme versée par l'entité à son affiliée à celle qui aurait été raisonnable si les parties n'avaient pas eu de lien de dépendance, dans des circonstances économiques similaires. Cependant, afin d'évaluer ce montant hypothétique, le tribunal ne doit pas se limiter à examiner une opération donnée prise isolément si les faits ne justifient pas une analyse aussi restrictive. À la lumière de ces faits, par exemple, toute définition du caractère raisonnable nécessiterait la prise en considération des contrats conclus entre les parties (comme le contrat de licence) hormis l'opération d'achat de la ranitidine elle–même.
Soulignant que le paragraphe 69(2) de la LIR ne définit pas le terme « raisonnable », la Cour suprême a examiné la façon dont les tribunaux d'instance inférieure ont eu recours au document de 1995 publié par l'OCDE et intitulé Principes applicables en matière de prix de transfert à l'intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales (les « Principes de l'OCDE »). La Cour suprême avertit que les principes de l'OCDE « n'ont cependant pas la même force contraignante qu'une loi canadienne »; il faut s'en remettre en définitive aux dispositions de la LIR. Le juge Rothstein a reconnu que les principes de l'OCDE proposent quatre méthodes de détermination du caractère raisonnable d'un prix de transfert : (i) la méthode du prix comparable sur le marché libre (« PCML »); (ii) la méthode du prix de revient majoré; (iii) la méthode du prix de revente; (iv) la méthode transactionnelle de la marge nette. La Cour suprême ne s'est pas prononcée de façon définitive quant à l'opportunité de l'une ou l'autre de ces quatre méthodes dans les circonstances, laissant à la Cour de l'impôt le soin de le faire lors de la nouvelle audience.
Le juge Rothstein a rejeté l'application stricte d'une méthode « transaction par transaction », déclarant ceci : « bien que la méthode transaction par transaction puisse en théorie être la méthode idéale, [les Principes de l'OCDE] reconnaissent eux–mêmes qu'elle ne convient pas dans tous les cas »[5]. En outre (et citant de nouveau les Principes de l'OCDE), le juge Rothstein a souligné que, « pour bien appliquer le principe de pleine concurrence, il est nécessaire de tenir compte des caractéristiques économiques […] pour s'assurer que ces caractéristiques sont suffisamment comparables »[6].
La Cour suprême a conclu qu'il fallait tenir compte du contrat de licence intervenu entre le Groupe Glaxo et Glaxo Canada afin de déterminer si le prix de transfert applicable à l'achat de la ranitidine était raisonnable. C'est en raison du contrat de licence que Glaxo Canada achetait sa ranitidine de la source privilégiée de sa société mère : Adechsa. Sans contrat de licence, Glaxo Canada n'aurait pas pu fabriquer, commercialiser ou distribuer la ranitidine qu'elle recevait. En outre, la convention de licence permettait à Glaxo Canada d'éviter le risque associé au développement de produits. La Cour suprême a conclu que ces droits et avantages n'étaient pas « sans pertinence » dans la détermination de la question de savoir si le prix supérieur était raisonnable comparativement aux médicaments génériques[7]. Toutefois, la Cour suprême n'est pas allée jusqu'à déterminer si le prix de transfert était en fait raisonnable.
La Cour suprême a offert les directives suivantes à la Cour de l'impôt pour la nouvelle détermination de la question de savoir si les prix de transfert dans cette affaire sont raisonnables. Premièrement, « pour reprendre les mots mêmes des [Principes de l'OCDE], « la fixation de prix de transfert n'est pas une science exacte » », de sorte qu'il « convient donc de laisser place à une certaine latitude dans la détermination du montant raisonnable »[8]. Si le prix de transfert qu'a utilisé Glaxo Canada ne se situe pas dans cette fourchette raisonnable, « le tribunal pourrait retenir, à l'intérieur de cette fourchette, un montant qu'il considère raisonnable dans les circonstances en appliquant une mesure statistique appropriée – par exemple une moyenne, une médiane ou une valeur modale –, eu égard aux éléments de preuve qu'il a jugés pertinents »[9]. Deuxièmement, la Cour de l'impôt doit examiner les rôles respectifs de Glaxo Canada et du Groupe Glaxo pour déterminer si un prix supérieur était justifié à titre de contrepartie des droits de propriété intellectuelle[10]. Troisièmement, la Cour de l'impôt doit tenir compte des intérêts de Glaxo Canada et du Groupe Glaxo à la lumière de leurs intérêts propres[11]. Finalement, le fait que des parties sans lien de dépendance ont acheté de la ranitidine auprès de fournisseurs du Groupe Glaxo (plutôt qu'auprès d'une source de médicaments génériques) donne à penser que des prix de transfert plus élevés sont justifiés[12].
Rejetant l'appel incident, la Cour suprême a conclu que même si Glaxo Canada avait réussi à réfuter l'hypothèse du ministre selon laquelle le prix de transfert versé à Adechsa pour l'achat de ranitidine ne devrait pas être supérieur aux prix versés pour la ranitidine par les sociétés pharmaceutiques génériques canadiennes, elle n'avait pas démoli l'hypothèse du ministre selon laquelle les sommes versées à Adechsa étaient déraisonnables. Pour ce motif, la Cour suprême a renvoyé l'affaire à la Cour de l'impôt aux fins d'un nouvel examen[13].
Commentaires de Fasken Martineau
Bien que cette affaire soit inédite dans la mesure où la Cour suprême ne s'était jamais prononcée sur une affaire de prix de transfert ou sur les Principes de l'OCDE, il pourrait s'écouler encore de nombreux mois avant que cette affaire ne soit définitivement tranchée et qu'on puisse déterminer la mesure dans laquelle son issue peut être considérée comme une « victoire » pour Glaxo Canada.
Puisque la Cour suprême a renvoyé l'affaire à la Cour de l'impôt aux fins de nouvel examen, le ministre et Glaxo Canada se retrouvent, d'une certaine manière, à la case départ. L'affaire en première instance était longue et, conformément à la tendance récente en matière de litiges fiscaux, a nécessité le témoignage d'experts fiscaux pour les deux parties, ce qui a mené à de longues transcriptions. Ces témoignages devront être réexaminés et réévalués, et il se pourrait que de nouveaux témoins soient entendus. Pendant le procès initial devant la Cour de l'impôt, le juge en chef adjoint Rip (maintenant juge en chef) a accordé davantage d'importance au témoignage de l'expert du ministre, M. Jack Mintz, indiquant que le témoignage des experts de Glaxo Canada était déraisonnable. Avec une définition élargie de ce qu'on peut considérer dans l'évaluation du caractère raisonnable, il n'est pas évident que lors de la nouvelle audience, la conclusion tirée sera la même.
Bien que la Cour suprême ait admis que le prix d'achat était probablement lié aux droits conférés par le contrat de licence, elle a refusé de déterminer si une partie du prix d'achat de la ranitidine constituait réellement le versement d'une redevance pour la licence donnant à Glaxo Canada le droit d'utiliser la propriété intellectuelle de sa société mère britannique[14]. La Cour suprême souligne que si on peut décrire cette opération comme une entité canadienne versant une redevance à une non–résidente, il devrait y avoir compatibilité entre cette qualification et les obligations de Glaxo Canada en ce qui concerne la retenue d'impôt en vertu de la Partie XIII de la Loi de l'impôt sur le revenu[15]. Pour guider la Cour de l'impôt, la Cour suprême fait référence à trois dispositions précises concernant les redevances en vertu du contrat de licence[16].
Il faut mentionner que même si la Cour de l'impôt concluait qu'une partie des paiements effectués à Adechsa était afférente aux droits de propriété intellectuelle, puisque l'essence de cet appel était la déductibilité des paiements, ces redevances « intégrées » devraient toujours être déductibles par Glaxo Canada.
Ces commentaires sont aussi intéressants d'un point de vue procédural. Quoique le juge Rothstein déclare que la position fiscale de Glaxo Canada en vertu de la Partie XIII peut être soulevée par les parties et examinée par le juge de la Cour de l'impôt dans le cadre de son nouvel examen, il n'est pas clair si cette notion de redevances intégrées en contrepartie de l'utilisation de la propriété intellectuelle a été antérieurement soulevée par le ministre dans cette instance. Il faut se demander s'il est loisible au ministre de le faire maintenant, à cette étape tardive.
De façon générale, l'exigence, par la Cour suprême, d'une méthode globale fondée sur les faits applicable à l'évaluation du caractère raisonnable du prix de transfert accordera aux EMN une certaine latitude dans la structure des ententes au sein de leurs groupes de sociétés. À la lumière des motifs du juge Rothstein, il semble clair que les Principes de l'OCDE ne sont pas déterminants aux fins de l'interprétation des règles sur les prix de transfert prévus à la LIR. En fait, le seul énoncé tiré des Principes de l'OCDE que la Cour suprême semble avoir confirmé est celui selon lequel la détermination des prix de transfert de pleine concurrence ne constitue pas une science exacte. Par conséquent, même si la Cour de l'impôt favorisait la méthode PCML d'analyse des prix de transfert, la Cour suprême a indiqué qu'il ne s'agissait peut–être pas de la meilleure méthode à appliquer dans l'analyse en l'espèce, en raison du fait qu'elle cible des opérations particulières. Puisque la Cour suprême n'a pas élaboré davantage, il semble être possible que l'une ou l'autre des quatre méthodes de l'OCDE soit acceptable pour la détermination d'un prix de transfert raisonnable, ou qu'aucune de ces méthodes ne soit acceptable, selon la situation du contribuable comparativement au groupe de comparaison économique de ce contribuable.
[1] 2012 CSC 52 (« GlaxoSmithKline »).
[2] Loi de l'impôt sur le revenu, L.R.C. 1985, ch. 1 (5e suppl). Il vaut la peine de souligner que contrairement à l'ancien paragraphe 69(2), le paragraphe 247(2) ne renferme pas l'exigence que le prix soit « raisonnable dans les circonstances », mais seulement que les conditions de l'opération ou la série d'opérations entre les parties soient « celles qui auraient été conclues entre personnes sans lien de dépendance ».
[3] GlaxoSmithKline Inc. c. La Reine, 2008 CCI 324, 2008 D.T.C. 3957.
[4] GlaxoSmithKline Inc. c. Canada, 2010 CAF 201, 405 N.R. 307.
[5] GlaxoSmithKline, au par. 40.
[6] Ibid., au par. 42.
[7] Ibid., au par. 52.
[8] Ibid., au par. 61.
[9] Ibid., au par. 61.
[10] Ibid., au par. 62.
[11] Ibid., au par. 63.
[12] Ibid., au par. 64.
[13] Ibid., au par. 74.
[14] Ibid., au par. 57.
[15] Ibid., au par. 57.
[16] Ibid., au par. 55.
