Récemment, l'Agence du revenu du Canada (l'« ARC ») a intensifié ses mesures d'observation des lois fiscales canadiennes portant sur les particuliers qui sont propriétaires de biens étrangers et/ou qui gagnent un revenu étranger. Parmi les exemples de cette intensification des mesures, l'on retrouve les suivants :
1. le nouveau Programme de dénonciateurs de l'inobservation fiscale à l'étranger de l'ARC (« PDIFE » ou le « programme de dénonciateurs ») qui offre des récompenses financières aux particuliers qui fournissent des renseignements sur des cas importants d'inobservation fiscale internationale;
2. la communication annuelle exigée par l'ARC d'information beaucoup plus détaillée par certains contribuables qui détiennent des biens étrangers ou qui gagnent du revenu étranger, ce qui comprend (par ex., sur le formulaire T1135) :
- le coût des gains ou des pertes résultant de la disposition de biens étrangers et le revenu tiré de ceux-ci;
- les pays dans lesquels se situent ces biens étrangers;
- d'autres renseignements d'identification sur les biens étrangers (par ex., le nom de la banque ou d'une autre entité qui détient les fonds à l'extérieur du Canada, le nom de sociétés non-résidentes dans lesquelles les contribuables détiennent des actions, le nom de fiducies non-résidentes dans lesquelles les contribuables détiennent des intérêts, les dettes des non-résidents dues aux contribuables, une description des terrains et autres biens détenus à l'extérieur du Canada);
3. les incidences liées au défaut de produire (de manière exacte ou complète) l'information sur de tels biens étrangers ou d'un tel revenu étranger.[1]
Cet effort est appuyé par les initiatives du ministère des Finances (Canada) (« Finances ») aux termes desquelles l'ARC sera en mesure d'obtenir des renseignements de banques étrangères et d'autres institutions financières, ainsi que par l'entrée en vigueur proposée de dispositions législatives visant à identifier ce que Finances croit être des situations inappropriées de « chalandage fiscal » et de refuser les avantages qui en découleraient autrement.
Finances continue de négocier un nombre toujours croissant d'accords d'échange de renseignements à des fins fiscales avec d'autres pays,[2] et l'ARC a obtenu (et devrait continuer d'obtenir) des listes et des renseignements provenant d'institutions financières étrangères et d'autres institutions à l'égard de Canadiens présumés avoir des comptes à l'étranger.[3] Cette initiative a également été soutenue par l'entrée en vigueur de la loi intitulée Foreign Account Tax Compliance Act (« FATCA »)[4] des États-Unis d'Amérique (les « États-Unis » ou « américain »). En fait, la FATCA oblige les institutions financières non américaines à divulguer à l'Internal Revenue Service (l'« IRS ») certains renseignements concernant leurs comptes américains (ce qui comprend des comptes de certaines entités étrangères dont une part importante des propriétaires sont américains, lesquels propriétaires peuvent être des citoyens américains qui sont également des citoyens canadiens et qui ont résidé au Canada pendant la majeure partie de leur vie). Toutefois, la FATCA s'est également traduite par la conclusion d'une entente intergouvernementale entre le Canada et les États-Unis portant sur le partage de renseignements à l'égard de résidents canadiens.[5] Cette entente stipule que certains renseignements sur des comptes détenus par des résidents et des citoyens américains dans des institutions financières canadiennes doivent être déclarés directement à l'ARC (plutôt qu'à l'IRS). L'ARC partagera ensuite les renseignements avec l'IRS en vertu des dispositions de la Convention fiscale entre le Canada et les États-Unis (1980). L'IRS est également tenu de transmettre à l'ARC des renseignements détaillés sur certains comptes de résidents canadiens détenus dans des institutions financières américaines (c.-à-d., des comptes étrangers détenus par des résidents canadiens qui peuvent avoir été déclarés ou non antérieurement à l'ARC par les résidents canadiens).
Dans la même foulée, l'ARC a continué de cibler des groupes précis de particuliers pour déterminer si des particuliers dans ces groupes ont un revenu imposable non déclaré.[6]
Disons simplement qu'il serait sage pour les contribuables ayant un revenu non divulgué (qu'il s'agisse d'un revenu tiré de sources canadiennes ou de sources étrangères) ou des biens étrangers non déclarés (détenus personnellement ou par l'intermédiaire d'une entité, comme par exemple, une fiducie, une fondation ou une stiftung créée dans un territoire étranger) et pour les contribuables qui ont fait d'autres erreurs ou omissions relativement à leurs obligations de déclaration fiscale canadienne de considérer faire une divulgation volontaire de ces erreurs et omissions à l'ARC le plus rapidement possible.
Le Canada s'est doté d'un système fiscal d'autodéclaration, ce qui sous-entend que les contribuables sont responsables de déclarer correctement leurs revenus dans leurs déclarations de revenus et de les transmettre dans les délais impartis en vertu de la loi. En termes généraux, cette responsabilité n'est pas réduite du fait que les déclarations de revenus des contribuables sont préparées par un comptable ou un spécialiste de déclarations de revenus.
Le « Programme des divulgations volontaires » donne aux contribuables la possibilité de réduire ou d'éliminer les pénalités et une partie des intérêts qui pourraient, autrement, être imposés par l'ARC. Il permet également d'éviter des poursuites à l'égard du revenu sous-déclaré ou non déclaré et d'autres erreurs et omissions d'ordre fiscal.[7]
Les contribuables faisant des erreurs ou des omissions fiscales (intentionnellement ou non) peuvent, par suite d'une vérification de l'ARC, être cotisés pour un revenu sous-déclaré ou non déclaré, des montants sur la masse salariale qui auraient dû être retenus mais ne l'ont pas été, ainsi que d'autres montants, de même que des intérêts non déductibles, et ils peuvent se faire imposer des pénalités importantes.
Les pénalités imposées pour divers manquements en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu (Canada) sont nombreuses et peuvent être sévères. À titre d'exemple général, une pénalité peut être imposée à hauteur de 10 % du revenu non déclaré et pourrait aller jusqu'à 50 % de l'impôt dû lorsque l'ARC détermine que le contribuable a commis une faute lourde. La Loi de l'impôt sur le revenu (Canada) prévoit également que les contribuables peuvent être poursuivis au criminel pour évasion fiscale lorsque, de l'avis du gouvernement, le montant de revenu non divulgué ou les circonstances justifient une telle poursuite.
Il est important de noter que l'ARC peut procéder à une nouvelle cotisation à l'égard des contribuables en tout temps (c.-à-d., au-delà de la période normale de nouvelle cotisation de trois ans) lorsqu'une fausse représentation est attribuable à la négligence, à l'inattention, à une omission volontaire ou à la fraude. De façon très générale, une « fausse représentation » est simplement une erreur. L'ARC interprète libéralement les circonstances dans lesquelles les contribuables font de fausses représentations, des erreurs ou des omissions, de sorte qu'elle peut procéder à une nouvelle cotisation au-delà de la période normale de nouvelle cotisation. L'ARC peut également établir une cotisation à l'égard d'un contribuable en tout temps lorsque ce dernier a fait défaut de retenir et de remettre l'impôt sur des montants versés à certains destinataires (p. ex., des non-résidents).
Par conséquent, lorsque des erreurs ou des omissions fiscales ont été faites, les contribuables ne devraient pas présumer que l'écoulement du temps éliminera le risque de vérification et de cotisations d'impôts supplémentaires, d'intérêts et de pénalités et/ou de poursuites.
Comment faire une divulgation volontaire?
Pour faire une divulgation volontaire, le contribuable doit remettre une présentation à l'ARC dans laquelle il divulgue les erreurs et les omissions pertinentes et les faits pertinents entourant les erreurs et les omissions.
Suite à la présentation de la divulgation volontaire, l'ARC transmettra une lettre au contribuable accusant réception des renseignements communiqués et indiquant les prochaines étapes du processus de même que les renseignements additionnels dont l'ARC a besoin.
Quel est l'avantage de faire une divulgation volontaire?
Si l'ARC accepte la divulgation volontaire du contribuable, ce dernier ne sera pas tenu de payer les pénalités qui pourraient autrement être imposées à l'égard du revenu sous-déclaré ou non déclaré. De telles pénalités, si le revenu sous-déclaré ou non déclaré est découvert de manière indépendante par l'ARC lors d'une vérification, peuvent être sévères. Un allègement partiel des intérêts peut également être applicable relativement aux impôts dus.
De plus, si l'ARC accepte la divulgation volontaire du contribuable, elle n'entamera aucune poursuite au criminel contre lui relativement aux erreurs et aux omissions décrites dans la divulgation volontaire.
Quelles sont les conditions à satisfaire pour que l'Agence du revenu du Canada accepte une divulgation volontaire?
Pour que l'ARC accepte une divulgation volontaire, certaines conditions doivent être satisfaites, notamment :
1. le caractère volontaire — une divulgation conservera sa nature volontaire tant que le contribuable n'est pas au courant : (i) d'une mesure d'exécution prise envers lui et qui est en cours ou devrait débuter bientôt ou (ii) d'une mesure d'exécution prise envers une partie liée qui est susceptible de révéler les erreurs et les omissions qui font l'objet de la divulgation;
2. le caractère complet — les faits et la documentation complets et exacts doivent être transmis pour toutes les années d'imposition associées aux renseignements inexacts ou non déclarés. Il est à noter que pour qu'une divulgation volontaire soit complète, toutes les erreurs et les omissions fiscales faites par le contribuable pour toutes les années d'imposition doivent être communiquées dans une divulgation volontaire. À l'heure actuelle, aux termes du Programme des divulgations volontaires, un allègement des pénalités et de la poursuite ne sera accordé que pour les dix dernières années. Cette limite dans le temps représente un défi pour les contribuables dont les erreurs et les omissions se prolongent au-delà de dix ans. Pour qu'une divulgation volontaire d'un contribuable soit « complète », le contribuable doit en effet divulguer toutes les erreurs et omissions, même celles qui ont eu lieu il y a plus de dix ans. Cependant, selon les modalités du Programme des divulgations volontaires, l'ARC a précisé qu'elle offrira un allègement pour les erreurs et les omissions du contribuable que pour les dix dernières années d'imposition.[8]
3. la divulgation doit comprendre l'imposition d'une pénalité; et
4. la divulgation doit comprendre des renseignements dont la production est en retard d'au moins un an.
Qu'arrive-t-il si un contribuable n'est pas certain de vouloir effectuer une divulgation volontaire?
En plus de consulter un professionnel en fiscalité concernant l'opportunité de présenter une divulgation volontaire, une telle démarche peut initialement être faite de manière anonyme (c'est-à-dire qu'aucun renseignement d'identification n'est transmis à l'ARC). À la réception d'une divulgation volontaire « anonyme », l'ARC accordera généralement 90 jours au contribuable pour qu'il lui transmette les renseignements d'identification. Au cours de cette période de 90 jours, le contribuable et/ou ses conseillers peuvent tenter d'entamer des discussions avec l'agent responsable des divulgations volontaires de l'ARC concernant la manière dont la divulgation volontaire peut être complétée; cependant, les agents responsables des divulgations volontaires semblent désormais beaucoup moins enclins à entamer de telles discussions que par les années passées.
Le contribuable peut présenter une déclaration volontaire anonyme, puis l'abandonner. Toutefois, l'ARC a précisé, sur un plan administratif, qu'elle n'acceptera une divulgation volontaire ultérieure provenant du même contribuable relativement aux mêmes erreurs et omissions que sur une base non anonyme.
Par le passé, les contribuables et/ou leurs conseillers avaient la possibilité de discuter des faits entourant la divulgation volontaire anonyme et la manière dont la divulgation pouvait être réglée avec un agent responsable des divulgations volontaires de l'ARC, donnant ainsi au contribuable une meilleure idée de la manière dont la divulgation volontaire pouvait être réglée. Par exemple, il n'était pas inhabituel que des discussions entre le contribuable et un agent responsable des divulgations volontaires aient lieu concernant le nombre d'années pour lequel l'ARC pourrait demander une divulgation et/ou la manière dont les montants divulgués ou les entités associées à une divulgation seraient caractérisées par l'ARC par suite d'une divulgation intégrale. Plus récemment, toutefois, il semble y avoir moins de volonté de la part de l'ARC d'entamer de telles discussions ou des négociations de quelque sorte avant que le contribuable n'ait présenté une divulgation entière « non anonyme » à l'ARC. Ce manque de volonté s'est manifesté malgré le fait que de telles discussions (sans préjudice) sont envisagées au paragraphe 27 de la Circulaire d'information IC00-1R3 --« Programme des divulgations volontaires ».
L'Agence du revenu du Canada acceptera-t-elle la divulgation présentée par le contribuable sans poser de questions?
Les renseignements transmis à l'ARC dans le cadre d'une divulgation volontaire sont sujets à vérification. Les agents responsables des divulgations volontaires de l'ARC ne sont pas des vérificateurs et, par suite d'une présentation, ils transmettront généralement la divulgation volontaire « non anonyme » à la division de vérification de l'ARC. Si la divulgation est jugée incomplète, elle ne peut être acceptée comme étant une divulgation volontaire (c'est-à-dire que l'allègement prévu aux termes du Programme des divulgations volontaires pourrait ne pas s'appliquer au contribuable).
Qui peut présenter des divulgations volontaires?
Des particuliers, des sociétés, des entreprises individuelles, des sociétés de personnes, des employeurs et des fiducies peuvent présenter des divulgations volontaires. Des résidents et des non-résidents (y compris des entités non canadiennes n'ayant pas d'existence juridique au Canada, comme des fondations, des stiftung et des types d'entités pouvant être caractérisées comme des fiducies ou des sociétés) du Canada peuvent présenter des divulgations volontaires.
Les divulgations volontaires peuvent-elles n'être présentées qu'à l'égard d'erreurs et d'omissions relatives à l'impôt sur le revenu? Les divulgations volontaires peuvent-elles être présentées en vertu d'autres lois fiscales?
Des divulgations volontaires peuvent être présentées relativement à des erreurs et des omissions sur les retenues sur la paie (impôt sur le revenu, cotisations au Régime de pensions du Canada, cotisations au Régime des rentes du Québec et primes d'assurance-emploi), la TPS/TVH/TVQ et certaines autres lois fiscales. Il est également possible de présenter des divulgations volontaires relativement à des erreurs et des omissions en vertu de certaines lois provinciales (p. ex., une divulgation volontaire peut être présentée relativement à des erreurs et des omissions en vertu de la Loi sur l'Impôt-santé des employeurs (Ontario)).
De quelle manière le groupe Fiscalité de Fasken Martineau peut vous aider?
Les membres du groupe Fiscalité de Fasken Martineau possèdent une vaste expérience leur permettant de donner aux clients des conseils pratiques et économiques relativement au processus de divulgation volontaire. Ils rédigent tout aussi bien des divulgations volontaires « anonymes » que « non anonymes » et assurent la liaison avec les agents responsables des divulgations volontaires de l'ARC et d'autres agences pour compléter les divulgations volontaires.
Parmi les exemples de mandats pour lesquels les avocats en fiscalité de Fasken Martineau ont aidé des clients à présenter des divulgations volontaires, l'on retrouve les suivants :
- des employeurs résidents et non-résidents qui ont fait défaut de retenir et de remettre des montants sur la masse salariale (impôt sur le revenu, primes d'assurance-emploi, cotisations au Régime de pensions du Canada) relativement à la rémunération versée et aux avantages imposables fournis aux employés et non déclarés sur les déclarations de renseignements T4;
- des particuliers qui ont fait défaut de déclarer des intérêts et du revenu provenant d'entités à l'étranger, comme des fondations, des stiftung et des fiducies établies dans des pays autres que le Canada;
- des entités non-résidentes qui sont réputées, en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu (Canada), être résidentes du Canada et qui ont fait défaut de se conformer à leurs responsabilités fiscales canadiennes;
- des entités qui ont fait défaut de retenir et de remettre l'impôt comme l'exige le Règlement 105 du Règlement de l'impôt sur le revenu sur des paiements d'honoraires à des personnes non-résidentes à l'égard de services rendus au Canada;
- le défaut d'enregistrer, d'imposer, de recouvrer et de remettre la TPS/TVH;
- le revenu non déclaré et sous-déclaré de particuliers (p. ex., des particuliers résidant au Canada qui ont fait défaut de déclarer une rémunération ou un revenu au comptant provenant de sources canadiennes et non canadiennes reçu dans les années antérieures);
- des sociétés qui ont fait défaut d'inclure la rémunération versée aux employés ou en leur nom aux fins du calcul des obligations de l'impôt-santé des employeurs.
Si certains contribuables ont des préoccupations concernant un revenu sous-déclaré ou non déclaré, ou qu'ils pourraient autrement ne pas être conformes aux lois fiscales, il en va de leur intérêt de consulter un fiscaliste le plus rapidement possible. Les communications avec un avocat concernant des erreurs et des omissions devraient se faire de manière confidentielle et le retard à prendre des mesures pourrait empêcher la présentation d'une divulgation volontaire étant donné, comme cela est précisé plus haut, qu'une divulgation volontaire et l'allègement qui pourrait l'accompagner ne sont offerts que si l'ARC n'a pas d'abord repéré les erreurs et omissions pertinentes et entamé une vérification ou pris une autre mesure d'application.
Pour plus de détails sur le « programme des divulgations volontaires » ou sur la présentation d'une divulgation volontaire, veuillez communiquer avec Nicolas Simard, associé du bureau de Montréal de Fasken Martineau, au +1 514 397 5288 ou nsimard@fasken.com.
[1] La pénalité pour le dépôt du formulaire T1135 « Bilan de vérification du revenu étranger » (ou d'autres formulaires de déclaration de biens étrangers/de revenu étranger) plus de 100 jours en retard est de 2 500 $. Cette pénalité peut, dans des circonstances où l'ARC considère que le contribuable a sciemment omis (ou dans des circonstances de faute lourde) de déposer un tel formulaire, être augmentée jusqu'à 24 000 $ ou 5 % du coût ou de la juste valeur marchande du bien étranger, selon la valeur la plus élevée. Bien que par le passé, l'ARC ait fait preuve d'indulgence à l'égard de ces pénalités, elle impose désormais automatiquement des pénalités en cas de dépôt tardif d'un formulaire. De plus, aux termes de changements récents qui pourraient être mis en application par l'ARC, la période normale de nouvelle cotisation pour un particulier pourrait également être prolongée, passant de trois ans à six ans si le particulier a fait défaut de déclarer du revenu tiré de biens étrangers au moment où il doit le faire dans sa déclaration de revenu et que le formulaire T1135 n'a pas été produit, n'a pas été produit dans les délais impartis ou a été déposé avec des inexactitudes. Il faut également noter qu'un particulier pourrait devoir déposer certains formulaires portant, par exemple, sur des transferts ou des prêts à une fiducie non-résidente et sur des distributions provenant d'une fiducie non-résidente ou une dette qui lui est due et des pénalités pourraient être imposées pour défaut de produire de telles déclarations lorsqu'elles sont requises. En plus des pénalités imposées pour le défaut de déposer les formulaires appropriés de déclaration de revenu étranger et de biens étrangers, des pénalités supplémentaires pourraient s'appliquer à l'égard du revenu étranger non déclaré. Des détails à ce sujet sont donnés ci-après.
[2] Par exemple, en date du présent document, en 2014, des accords d'échange de renseignements à des fins fiscales entre le Canada et Bahreïn, les îles Vierges britanniques et le Liechtenstein sont entrés en vigueur. En 2013, un accord d'échange de renseignements à des fins fiscales entre le Canada et le Panama est entré en vigueur. Plusieurs autres accords d'échange de renseignements à des fins fiscales sont en vigueur. Par exemple, il existe entre autres de tels accords entre le Canada et l'île de Guernesey, l'île de Jersey, l'île de Man, les îles Turks et Caicos, Saint-Kitts-et-Nevis, les Bahamas, Saint-Marin, Anguilla, Saint-Vincent-et-les-Grenadines, les Bermudes, les îles Caïman et les Pays-Bas pour les Antilles néerlandaises. Des accords d'échange de renseignements à des fins fiscales sont actuellement en voie de négociation entre le Canada et Antigua-et-Barbuda, le Belize, les îles Cook, le Gibraltar, la Grenade, le Libéria, l'île de Montserrat et Vanuatu.
[3] Veuillez vous reporter au document intitulé « Automne 2013 – Rapport du vérificateur général du Canada » à l'adresse http://www.oag-bvg.gc.ca/internet/English/parl_oag_201311_09_e_38803.html, rapport qui précise en partie ce qui suit : « Au cours des dernières années, l'Agence du revenu du Canada a reçu des listes de noms et des renseignements au sujet de contribuables soupçonnés de détenir des comptes à l'étranger. La première de ces listes lui est parvenue en 2007. Elle provenait d'un dénonciateur et contenait des renseignements sur 182 supposés résidents canadiens détenant des comptes dans une banque du Liechtenstein. L'Agence continue de recevoir d'importantes quantités de renseignements au sujet de contribuables qui possèdent des investissements à l'étranger. Le présent audit a porté seulement sur la liste de la banque du Liechtenstein. Nous avons cherché à savoir si l'Agence avait pris les mesures de vérification de l'observation de la loi qui s'imposaient à l'égard des contribuables inscrits sur cette liste et si elle avait utilisé l'information qu'elle avait recueillie pour confirmer le caractère adéquat de ses procédures de détection et de vérification d'activités bancaires à l'étranger ou pour les mettre à jour au besoin. » Des listes dressant les noms d'autres clients à l'étranger, notamment des Canadiens, provenant de UBS AG, HSBC et d'autres prêteurs, ont également été publiées, certaines de ces listes ayant été obtenues par l'ARC.
[4] Promulguée en mars 2010.
[5] Signée le 5 février 2014. En date du présent bulletin, cette entente n'est pas encore en vigueur.
[6] Veuillez vous reporter, par exemple, à l'article de M. Maimona, CRA cracking down on middle-income tax cheats, National Post (5 août 2013) à l'adresse suivante : http://business.financialpost.com/2013/08/05/cra-cracking-down-on-middle-income-tax-cheats/, à l'article de G. Marr, Get Ready condo flippers, Canada Revenue Agency is hunting you, National Post (20 avril 2013) à l'adresse http://business.financialpost.com/2013/04/20/get-ready-to-pay-income-tax-on-your-condo-profit/ et à l'article de J. Golombek, Wealthiest Canadians Targeted for CRA Audits, National Post (4 février 2011) à l'adresse http://www.nationalpost.com/related/topics/Wealthiest+Canadians+targeted+audits/4219444/story.html.
[7] Pour plus de détails sur le Programme des divulgations volontaires et son administration par l'Agence du revenu du Canada, veuillez vous reporter à la Circulaire d'information de l'ARC IC-00-1R4--« Programme des divulgations volontaires » (21 mars 2014) à l'adresse suivante : http://www.cra-arc.gc.ca/E/pub/tp/ic00-1r4/README.html
[8] Dans le document de l'ARC no : 2011-0401921C6 – « 2011 STEP Conference—Q14—voluntary disclosure » (3 juin 2011), l'ARC précise ce qui suit : « [TRADUCTION] Un contribuable doit divulguer l'intégralité de l'historique entourant la non-conformité. Ainsi, toutes les années et l'ensemble du revenu non déclaré doivent être inclus dans la divulgation initiale. Ce n'est qu'après avoir examiné l'intégralité de l'historique que l'ARC peut déterminer les années qui nécessiteront une cotisation ou une nouvelle cotisation. Ce processus ne peut s'opérer qu'au cas par cas et qu'en tenant compte de l'importance des montants communiqués. Il n'existe aucune restriction légale à entreprendre une évaluation pour une année si les exigences de la législation applicable sont remplies. De ce fait, l'ARC ne donnera aucune assurance qu'elle n'émettra pas de nouvelles cotisations au-delà de dix ans. Nous appliquerons la législation de la manière dont elle se rapporte aux années prescrites et imposerons le revenu dans l'année où il a été gagné. Si nous repérons une divulgation « non complète », des conséquences auront lieu. Il ne faut pas présenter seulement la moitié des renseignements. Si nous soupçonnons qu'un revenu n'a pas été divulgué, nous poserons d'autres questions, recueillerons d'autres renseignements et examinerons éventuellement d'autres années; des pénalités pourraient éventuellement s'y ajouter. Nous effectuerons également une contre-vérification des montants divulgués avec les renseignements qui ont été communiqués par des tiers. Si la divulgation est incomplète, elle pourrait être refusée et transmise pour vérification. Veuillez vous assurer que nous recevons l'historique « complet » dès le début. »